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      高等教育成本核算制度变迁与建议

      摘要过去30年我国高等教育成本经历了探索和发展困境和改革框架初步确立的演进过程形成了自身独特的变迁轨迹以双轨制为基础遵循循序渐进的改革策略最终实现会计核算框架的突破通过梳理高等教育成本核算的发展演变过程分析总结和评析了高等教育收费政策会计改革和成本监审等方面相关政策制度的变化原由和发展趋势从制度的协调规则的融合标准的制定细则的明晰和应用体系的建立五个方面提出了基于我国政府会计改革的高等教育成本核算体系改革建议

      关键词高等教育成本制度变迁权责发生制标准成本

      一引言

      相较于国外国内教育行政主管部门财政部门等对高等教育成本信息的关注度更高特别是从20世纪90年代中期开?#36857;?#22269;内高等教育的成本需由政府受教育者社会共同来分担由此产生了对高等教育成本进行核算的普遍需求1998年出台的高等教育法首次从法律的角度明确了年人均教育成本作为高等学校年经费开支的主要依据随着财政和高等教育体制改革不断深化建立科学规范的成本核算制度体系进一步规范高等学校经济运行保障社会公众对办学成本知情权促进政府合理制定拨款标?#36857;?#24050;成为高等教育财务会计制度改革的主要考量2019年1月1日起所?#34892;?#25919;事业单位全面实施统一的政府会计制度为建立基于权责发生制的高等教育成本核算体系迈出了关键一步通过透视高等教育成本管理相关政策制度变迁历程有助于正确理解高等学校财务会计制度改革的思路和高等教育成本核算的改革任务为未来建立全面规范可操作性强的高等教育成本核算体系提供思路和借鉴另一方面随着财税体制改革的逐步深入建立权责发生制政府综合财务报告制度已经成为本轮会计制度改革的核心内容而政府综合财务报告的三大目标之一是向财务报告使用者提供政府会计主体运行情况主要是运行成本有关信息

      二高等教育成本核算制度变迁的历程

      高等学校会计作为行政事业单位会计的重要分支其主要职能是?#20174;?#30417;督高等学校预算执行情况随着我国财政体制改革的不断深入和发展以及政府社会对高等学校成本关注度的不断提升高等教育成本核算管理相关制度经历了较长的变化过程形成了独特的变迁轨迹一收付实现制下高等教育成本核算的提出和探索1986年我国高等教育从免费到收费原国家教育委员会财政部发布高等学校财务管理改革实施办法提出要研究建立高等学校会计核算体系为人才培养成本核算创造条件这是教育主管和会计主管部门首次提出高等教育成本的核算思路然而在当时政府对高等教育大包大揽的情况下教育培养成本?#20849;?#33021;成为政府社会公众以及大学自身的现实需求1996年我国高校进入高等教育扩招发展的快车道高等教育全面实行收费制度原国家教育委员会原国家计划委员会发布高等学校收费管理暂行办法从会计核算层面规定了高等教育培养成本包含的经费支出项目为高等学校归集办学成本提供了政策依据同?#20445;?#35813;办法作出了年生均学费不?#36152;?#36807;年生均培养成本25%的规定[1]办法一方面着眼于规范高等学校学费收费标?#36857;?#21478;一方面将培养成本与学费标准之间的比例关系作为控制学费的依据1997年作为我国高校会计制度的一项重大改革财政部教育部制定并发布了高等学校会计制度试行这项制度将高校原来实施的资金收付记账法改为借贷记账法并将原来的预算内和预算外资金统一核算对规范高校会计?#24418;?#25552;高理财水平起到了重要的作用二权责发生制引入到高等学校会计制度的调整和实践在随后教育产业化的背景下1999年中共中央国务院印发关于深化教育改革全面推进素质教育的决定提出要?#23454;?#22686;加学费在培养成本中的比例逐步建立成本分担机制[2]这一决定的出台使得成本分担逐步成为政府社会公众讨论的一个热点特别是2005年后如何将权责发生制引入到高等学校会计制度进而实现对高等教育成本的核定成为理论界和实务界研究和实践的热点2005年国家发展和改革委员会印发高等学校教育培养成本监审办法试行从政府监管角度提出高校教育培养成本的构成要素教育部随后也提出要出台高等学校生均成本核定办法希望通过核定学费标?#36857;?#36827;而完善和规范教育收费的长效机制但是如何合理制订不同类别学校和不同专业学费标准成本在缺乏成本核算体系的情况下操作起来非常复?#21360;?012年财政部教育部印发高等学校财务制度提出高等学校要开展学校?#21512;?#21644;专业的教育总成本和生均成本等核算工作并对科研活动成本按项目进行核算这是首次从财务制度将学校?#21512;?#19987;业的成本以及生均成本科研项目成本作为高等学校教育成本核算的五个对象然而这种基于预算支出的成本核算无法将资本性支出等间接成本进行?#34892;?#24402;集分配2013年12月为适应财政预算改革和高等学校经济业务发展需要财政部重新修订出台了高等学校会计制度[3]相较于1997的高等会计制度修订后的制度部分引入权责发生制使得高等学校会计主体由支出核算向费用核算迈进了一小步之所以是一小步是因为新制度并没有采用在征求意见时很多专家提出以权责发生制为核算基础的费用要素的建议财政预算收支核算无法?#34892;?#36716;化为权责发生制下的成本核算成本核算与会计核算实务脱节成本核算的可操作性成为?#37319;[4]三基于权责发生制的成本核算框架的初步确立2015年政府会计准则基本准则以财政部令第78号发?#36857;?#26631;志着建立权责发生制的政府综合财务报告制度的改革举措初步落地2017年10月24日政府会计制度行政事业单位会计科目和报表的发?#36857;?#20026;全面?#20174;?#21333;位运行成本提供了统一的会计核算制度标准和操作依据高等学校作为政府会计核算主体的重要组成部分相关政府会计准则制度的出台对加快推进高等学校改革建立能够真实?#20174;?#39640;校整体财务状况运行情况以及中长期可?#20013;?#21457;展能力的会计核算体系提供了制度框架和基础2018年财政部发布高等学校执行政府会计制度行政事业单位会计科目和报表的补充规定和衔接规定高等教育成本核算体系建设驶入快车道详见表1

      三高等教育成本核算制度发展的规律和特征

      由于高等教育公共产品准公共产品私人产品属性的争论加之高等教育成本核算?#29616;?#20225;业更加复杂高等教育成本核算一?#27604;?#20047;共识然而?#30001;?#36848;对高等教育成本核算制度变迁的历程的梳理可以发现在财政和教育主管部门对高校进行成本费用核算的认识?#20849;?#25104;熟的情况下相关部门一直在不断探索和改进成本相关制度政策循序渐进的改革策略也取得了一些成效大致可以概括总结出以下三点规律和特征?#28023;?#19968;双轨制成为解决收付实现制下教育成本核算的有益探索在教育成本核算方面无论是前期的高等学校收费管理暂行办法还是2013年出台的高等学校财务制度都采用双轨制将教育成本核算与教育事业支出核算结合起?#30784;?#20363;如按照收付实现制核算高校设备购置支出基本建设支出?#20445;?#22266;定资产的折旧不予账务处理但在成本核算过程中则依据权责发生制提取折旧的办法来进行成本归集这种双轨制将基于收付实现制的支出核算科目增添了成本属性不违反行政事业单位预算会计核算规则而是通过对支出信息的判别归集整理获得成本费用信息政府会计准则基本准则和相关制度体系将预算会计与财务会计适度分离事实上确保了费用核算的权责发生制基础为将来的成本归集和分配打下了基础基于权责发生制的教育成本核算制度即将得以实现二遵循分步骤改革和循序渐进的改革路径我国高等教育成本核算的演进一直是在充分考虑会计主体特点制度环境和公共财政改革进程的基础?#24076;?#24490;序渐进逐步发展完善的一方面渐进式的会计制度改革不会对高等学校这类事业单位会计主体在预算体制核算规则经济数据统计等方面造成硬冲击?#20445;?#21478;一方面渐进式的制度改革?#37096;行?#36991;免高等学校在绩效评估信息披露等方面出现制度真空?#20445;?#20445;持了经济?#24418;?#30340;有序运行此外在改革中累积的一些问题?#37096;?#20197;通过制度增量和存量的相互配合分步骤分阶段逐步解决这些年的实践也证明引入权责发生制没有造成预算管理的不协调也部分满足了预算单位财务管理的需要从高等学校会计制度政策的改革发展来看无论是收付实现制向权责发生制过渡固定资产的虚提折旧还是新出台的政府会计制度引入费用会计要素无不体现了由易到难由简单到复杂的分步改革思路和变迁路径2015年后出台的政府会计准则基本准则和相关制度体系通过建立双维核算体系特别是设置基于权责发生制的费用要素为高等学校进行成本核算提供了契机三预算会计框架下高等教育成本核算难以实质突破过去使用的高等学校会计核算是建立在预算会计框架下的主要是?#20174;?#39640;等学校预算执行的合规性和受托责任的履行效果满足政府预算管理的需要然而预算会计框架下无论是高等学校教育培养成本监审办法试行还是高等学校财务制度高等学校会计制度其所?#24615;?#31639;支出与成本核算存在很大的差异既没有费用的?#34892;?#24402;集和分摊更无法实现对象化预算会计以收付实现制为基础无法全面?#20174;?#32463;济?#35797;础?#29616;时义务和业务活动全貌加之预算支出与成本费用缺乏?#34892;?#30340;衔接和转化路径是成本核算的实施一直难以实质突破的主要原因

      四我国高等教育成本核算制度建设的相关建议

      政府会计改革在经过长达20多年的酝酿和?#20013;?#25913;进下其制度体系已经成为一个开放的系?#24120;?#24182;且有着较强的创新动力和应?#20204;?#21147;在当前政府全面深化财税体制改革着力提高政府会计信息质量全面实施绩效管理的大背景下推进高等教育成本核算制度改革的整体环境条件是较为有利的但是要真正建立起与高等教育会计信息质量提升相契合的成本核算制度体系需要处理好成本会计与预算会计财务会计?#23454;?#20998;离又相互衔接还需要做好制度的协调规则的融合标准的制定细则的明晰和应用体系的建立等等一系列工作一进一步协调各政府主管部门出台的相关制度针对高等教育成本核算教育部财政部国家发改委等政府部门会从自身监管角度出台相关政策制度规范然而相关主管部门对于高等教育成本的关注点是不一样的国家发改委主要将一所高校作为成本归集的对象更关注生均成本的核定以便为学费标准定价财政部门主要从预算管理和会计核算的视角更关注高等学校的预算收支情况以及受托责任的完成效果教育主管部门则更加着重于从高等教育功能定位和职能发?#30001;?#25484;握学校?#21512;?#19987;业等成本以及科研项目成本等由于关注点不同各政府主管部门在制度的制定?#24076;?#24448;往缺乏统一性在确认计量成本时往往带有很大的主观判断成本资料的准确性统一性可比性很难实现因此在制度层面需要各政府主管部门?#34892;?#21327;同并在相互协调的基础上依据自身需求做好各自的分工为建立完善的符合高等学校成本FRIENDSOFACCOUNTING特点的核算制度体系铺平道路二将成本核算与政府会计?#34892;?#23545;接和有机融合在过去以收付实现制为核算基础的情况下高等学校对固定资产采用虚提折旧而不确认费用的核算模式仅在资产要素层面?#20174;?#20986;净值随着政府会计制度的实施需要在费用资产损耗估计信息与成本对象之间建立?#34892;?#30340;衔接在条件成熟时建立高等教育成本系统此外高等学校特有的一些无形资产固定资产递延资产等的确认计量摊销减值等还需要在理论和实践上创新思路逐步建立和形成符合高等教育办学规律的成本核算方法此外高等教育成本核算涉及到不同学年不同专业不同年级不同项目与一般行政事业单位会计核算对象期间的单一性和统一性有很大差别如何在采用权责发生制的过程中将成本核算与政府会计?#34892;?#23545;接和融合还需要进一步的探索和创新三科学制定出高等教育标准成本和实施指引从表1可以看出政府相关主管部门过去尽管出台了一系列制度提出过不同的成本要素和归集方法但由于缺乏统一的标准成本和实施指引各成本核算主体无法实施标准化的核算操作随着政府会计体系的完善教育主管部门应基于政府会计框架借鉴吸取企业标准成本的成熟经验建立并制定与政府会计相适应的标准成本体系出台高等教育标准成本实施指引例如认定哪些直接费用如何归集?#25945;?#23450;对象成本里间接费用采用什么样的分配标准更为合理成本信息如何做到更具有可比性成本核算如何披露等等这都需要一套实施指引对教育成本的确认计量记录和报告等?#26041;?#36827;行具体指导四出台统一的高等教育成本核算实施细则费用的确认计量是准确核算政府成本推行政府成本会计的基础[5]虽然政府会计体系统一采用费用会计要素但政府会计主体包括国家机关军?#21360;?#25919;党组织社会团体事业单位和其他单位这些单位业务千差万别成本费用的核算存在很大的差异采用一个成本核算实施办法显然无法满足各会计主体的需要高等教育主管部门应当会同财政部门依据高等学校职能目标和功能定位按照高等教育项目服务或者业务类别等归集分配相关的专业业务活动及其辅助活动所发生的各项费用尽快制定统一的高等教育成本核算实施细则五建立独立的高等学校成本应用体系在过去的实践中政府没有依据教育成本确定对高校的财政拨款学生缴费标?#23478;?#27809;有依据生均成本来核定根本原因是如何确定高等教育成本的构成范围对象期间以及核算方法等方面还没有形成共识缺乏可靠的成本核算数据然而对于高等教育来?#25285;?#26080;论是政府财政?#24230;?#20998;配高等教育办学绩效还是教育?#35797;?#30340;合理规划社会对教育成本的关注经济信息的合理披露等都需要建立与之对应的独立的高等教育成本应用体系应在高等教育成本核算体系基础?#24076;?#24314;立一套独立的高等教育成本应用体系让成本数据成为?#20174;?#39640;等学校运行情况指导高等教育?#24230;?#26041;向衡量高等学校办学绩效提升高等教育经济透明度的?#34892;?#25235;手

      五结语

      随着政府会计制度体系的不断完善高等学校全面实行教育成本核算的条件已经基本成熟建立基于权责发生制的教育成本核算制度也已提上日程然而要将成本核算体系从建立到具体落地还存在诸多困难例如认定哪些直接费用归集?#25945;?#23450;对象成本里间接费用如何确立采用什么样的分配标?#36857;?#25104;本信息如何做到更具可比性成本核算如何有利于相关利益方的科学决策如何用成本数据来?#20174;?#20250;计主体公共受托责任履行情况如何进行成本监督和管理等等这些都需要在成本确认计量记录和报告四个?#26041;?#36827;行特殊设计高等教育成本核算关系到教育政策的合理制定关系到财政?#24230;?#30340;有的放矢关系到高等教育的公平和效率虽然当前的政策制度工具?#20849;?#25104;熟但随着政府会计制度改革的不断发展完善以及财务信息技术的不断成熟和应用高等教育成本核算体系的建立应该为时不远了

      参考文献

      1乔春华.高校学费的供给侧改革高校财务领域供给侧改革之二J.会计之友20187120.

      2潘松剑.高校学费定价制度背景成本分担机制与改革方向J.扬州大学学报高教研究版2018211.

      3许迪辉.高校会计制度与企业会计制度的比较分析J.商业会计20161896.

      4王小宁杨?#24555;?新制度下高校教育成本核算?#25945;J.会计之友20143092.

      5应唯张娟杨海峰.政府会计准则体系建设中的相关问题及研究视角J.会计研究201665.

      作者:李国柱 刘彦良 单位:1.西安石油大学计划财务处 2.西安石油大学经济管理学院

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